对境外所得有关个人所得税政策的评析

作者：齐杰涛     

 2020年1月17日财政部、国家税务总局出台《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 国税总局2020第3号）（以下简称”3号公告“或”公告”），对境外所得的类型、应纳税额计算、抵免限额、纳税申报方式、代扣代缴等做出了具体规定，并废止了《国家税务总局关于境外所得征收个人所得税若干问题的通知》（国税发1994第44号文）等税收政策。与44号文不同的是，该公告最大的亮点在于明确了境外所得的内涵，境内境外应纳税额区别计算及抵免限额的计算方式。此外，公告在纳税申报、代扣代缴税额等方面的规定，比44号文的内容更加完善，且更加具体化和实操性，便于纳税人掌握和进行纳税申报。具体评析如下：

亮点一：3号公告明确境外所得的类型

3号公告明晰了境外所得的内涵及外延，将境外所得归纳为9种类型，具体包括了来源于境外的劳务所得、稿酬所得、特许权使用费所得、经营所得、利息股息红利所得、租赁所得、不动产及权益性资产转让所得、偶然所得等，基本涵盖了个人所得税的所有应税所得类型。具体类型归纳如下：

明确境外所得的类型，有利于区分哪些所得属于境内，哪些所得属于境外，有助于依法合理的对境外所得征收个人所得税，维护一国的所得税管辖权，最大限度的保障自然人纳税人的合法权益。

亮点二：境内境外应纳税额区别计算

3号公告规定了居民个人的境内境外所得应合并和分开计算的制度，较之44号文有明显的进步，且是顺应个人所得税法修订的需要。3号公告明确，居民个人在境外取得的劳务所得、稿酬所得、特许权使用费等综合所得以及经营所得应当与境内所得合并计算应纳税额，而居民个人来源于中国境外的利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得及偶然所得等（以下称“分类所得”）不与境内所得合并，应当分别单独计算应纳税额。

亮点三：境外所得已缴税款的抵免限额的计算方式变化

对于居民个人在一个纳税年度内来源于中国境外的所得，依照所得国家或地区税法规定在中国境外已缴纳的所得税税额允许在抵免限额内从其纳税年度应纳税额中抵免。但对于境外已缴税款的抵免限额，新规定（3号公告）与原规定（44号文）存在明显不同，具体列表如下：

根据上表分析，我们了解到3号公告借鉴了企业所得税境外所得的有关规定，在保持其他分类所得与原规定保持一致的情况下，在综合所得、经营所得项目上，改变了针对各类所得依据中国税法一律采取分类单独计算抵免限额的规定，并在合并计算境内外综合所得、经营所得的基础上，采用固定公示方式计算居民个人在境外一国（地区）所得的抵免限额，不仅顺应了个人所得税改革的需要，而且有利于保障居民个人纳税人的合法权益。

亮点四：纳税申报期限、方式及代扣代缴的不同

3号公告的新规定与原规定相比，在纳税申报期限、申报方式及代扣代缴方面存在以下不同：

1、关于纳税期限。原规定的纳税期限较新规定过于严苛，原规定明确两种申报方式，第一种方式是针对“在境外以纳税年度内结算个人所得税”，应当在“来源国纳税年度终了、结清税款的30日内”申报个人所得税。第二种方式是针对“在取得境外所得结算”和“按来源国税法免缴个人所得税”的情况，此种情况下，居民个人纳税人应当在次年1月30日前向中国税务机关申报缴纳个人所得说。但新规定将个人纳税人纳税时间一律延长至6月30日，这一约定更加简单，且对于居民个人纳税人的纳税准备期时间更长，当然也更人性化，能够在客观上对居民个人纳税人构成税收上的优惠。

2、关于纳税申报方式。原规定明确居民个人不能申报纳税人的，可以委托他人或邮寄申报纳税。而新规定明确，居民个人在境外取得所得，向境内任职或受雇单位所在地主管税务机关申报纳税，若境内没有任职或受雇单位的，应向该居民个人住所地或经常居住地的主管税务机关申报纳税。新规定明确了对任职或受雇单位所在地税务机关的接受纳税申报的权利，且明确了经常居住地或住所地税务机关的管辖权，使得居民个人申报纳税更加便捷。

3、关于代扣代缴。对于居民个人被境内企业、单位等派往境外工作，原规定明确应有境外机构申报纳税并代扣代缴。而新规定仅明确对于工资薪金及劳务报酬所得应由派出单位或境内单位代为申报纳税，但若居民个人境外所得即工资薪金或劳务报酬所得，是由境外机构支付或负担，且境外任职或受雇的机构系中方机构的，可由境外中方机构预扣税款并由派出单位向主管税务机关申报纳税。

综上所述，3号公告出台实施，对于居民个人纳税人全面准确理解境外所得及依法合理缴纳个人所得税具有重要的意义，有利于推进以所得税为中心的税制改革。

本文仅代表作者个人观点，仅作为一般性参考，本人不对因依赖本文章的任何内容而采取或不采取行动所导致的后果承担责任。如需转载或引用该文章的内容，请注明出处。